Налоговые льготы для образовательных учреждений

Введение

Образовательные организации в Российской Федерации в основном представлены такой группой некоммерческих организаций, как государственные и муниципальные учреждения. Государство регулярно предпринимает попытки оптимизации функционирования системы управления в бюджетной сфере в поисках взаимосвязи между результатами деятельности государственных учреждений и их финансированием. В 2010 году осуществлен очередной шаг в сторону распространения в сфере образовательной деятельности элемента рыночных отношений.
1-го июля 2012 года закончился переходный период, установленный для государственных учреждений Федеральным законом от 08.05.2010 № 83-ФЗ, внесшим изменения в отдельные законодательные акты в части правового положения таких учреждений. Изменившиеся условия функционирования государственных учреждений, в том числе налоговые, требуют глубокого исследования их влияния на результат деятельности учреждений, а также их роли в процессе решения проблемы повышения эффективности образовательной деятельности.
Предпринимательскую деятельность государственные учреждения в сфере высшего образования ведут в России не первый год, но вследствие внесенных изменений в их правовое положение актуализировалась задача ориентации в большей степени на собственные источники доходов при сокращении объемов бюджетного финансирования. При этом ведение предпринимательской деятельности сопряжено с необходимостью исполнения обязательств по налогам перед бюджетами бюджетной системы Российской Федерации.
Государство стремится поддерживать функционирование таких учреждений, в том числе посредством инструментов налогового регулирования, поскольку предоставление образовательных услуг имеет социальный характер и гарантировано Конституцией Российской Федерации.
В период адаптации государственных учреждений в сфере высшего образования к особенностям нового для них правового положения, а также в условиях необходимости оптимального использования бюджетных средств исследование развития налогообложения указанных экономических субъектов представляется весьма актуальным.
В процессе преобразования государственных учреждений в сфере образования выявляется немало проблем различного характера и ставятся сложные вопросы, требующие научно-обоснованных решений. В представленном исследовании рассмотрен налоговый аспект предпринимаемых мер по совершенствованию их правового положения, а именно содержатся предложения по развитию налогообложения государственных учреждений, функционирующих в сфере высшего образования.

1 Учреждения образования и особенности их деятельности в целях исследования налогообложения
Положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) и Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – закон о некоммерческих организациях) устанавливается общий порядок деятельности некоммерческих организаций. В силу специфических особенностей осуществляемых видов деятельности некоммерческие организации функционируют, руководствуясь и иными нормативными правовыми актами. В случае оказания некоммерческими организациями образовательных услуг – законом об образовании.
Согласно ст. 123.21 части первой ГК РФ под учреждением понимают некоммерческую организацию, которая создана для осуществления социальных, управленческих, культурных функций некоммерческого характера собственником. В частности, интерес привлекают учреждения образования.
Образовательная организация представляет собой некоммерческую организацию, осуществляющую образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности на основании лицензии в соответствии с целями, ради достижения которых она создана. Образовательная организация с правовой точки зрения является юридическим лицом, осуществляющим образовательный процесс. Она создается и регистрируется в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
Одним из неотъемлемых и основных прав граждан Российской Федерации, установленных Конституцией Российской Федерации, является право гражданина Российской Федерации на образование. Процесс образования в России регулируется соответствующим законодательством Российской Федерации, а также положениями международного права в области образования.
Согласно законодательно закрепленной классификации образовательная организация может быть государственной, муниципальной или частной. Отнесение к тому или иного типу зависит от того, кем она создана. Государственная образовательная организация создается Российской Федерацией или субъектом Российской Федерации, муниципальная – соответствующим муниципальным образованием. Образовательная организация, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, физическим лицом (физическими лицами)или юридическим лицом (юридическими лицами, их объединениями) является частной образовательной организацией. При этом деятельность частных образовательных организаций также регулируется законом об образовании.
Налоговые льготы законодательством предусмотрены для отдельных категорий налогоплательщиков и в отношении отдельных налогов. Комплексный подход к порядку налогообложения учреждений образования отсутствует. В этой связи автор предлагает выдвинуть классификацию учреждений в связи с наличием особенностей деятельности государственных учреждений в сфере высшего образования (далее – ГУВО, учреждения) – по степени влияния налоговой нагрузки на их деятельность в зависимости от структуры источников финансирования их деятельности.
По данному признаку высшие учебные заведения государственного уровня разделим на учреждения с высокой долей (не менее 75 процентов) собственных доходов в общей сумме финансирования и учреждения с высокой долей бюджетного финансирования (не менее 75 процентов) в общей сумме финансирования своей деятельности.
Таким образом, влияние налоговой нагрузки на учреждения, относящиеся к первой группе, существеннее, нежели влияние налоговой нагрузки на учреждения, финансируемые в основном из средств бюджетов бюджетной системы. Число учреждений, относящихся ко второй выделенной группе, с каждым днем сокращается, в том числе путем присоединения к образовательным организациям, находящимся в основном на самофинансировании и принимающим участие в формировании конкурентной среды в сфере образовательных услуг, а также в связи со стремлением учреждений достичь наивысшей формы функционирования – формы автономных учреждений, бюджетное финансирование которых минимально, а уровень самостоятельности ведения предпринимательской деятельности максимально в сравнении с другими типами учреждений.

2 Налоговые льготы на федеральном уровне для образовательных организаций
Применительно к образовательным организациям на федеральном уровне предусмотрена базовая сеть налоговых льгот, прежде всего налоговых освобождений (налог на прибыль, НДС, отчасти транспортный налог и единый социальный налог). По налогу на прибыль распространены также налоговые скидки. По налогу на добавленную стоимость – снижение налоговых ставок.
По налогу на имущество, земельному и транспортному налогу основная масса налоговых льгот перенесена на региональный уровень и определяется (в рамках, установленных НК) законодательством о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.
Элементы льготного налогообложения содержат специальные режимы налогообложения (доступны для отдельной категории образовательных организаций или отдельных видов деятельности). Элементы налоговых освобождений включаются в порядок расчета и уплаты государственных пошлин.


Таблица 1 - Налоговые льготы на федеральном уровне для образовательных организаций
Налог на прибыль Общие условия: образовательные учреждения в форме бюджетного учреждения, финансируемые за счет бюджетных средств, уплачивают налог на прибыль только в отношении прибыли, получаемой от коммерческой деятельности.
«Платная образовательная деятельность (негосударственного – добавлено авторами) образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская (а следовательно освобождается от уплаты всех видов налогов – добавлено авторами), если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении». Эта возможность актуальна для других видов налогов (при равенстве доходов и расходов, налогооблагаемая база будет равна нулю).
I. Налоговые изъятия:
При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде:
1) «имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности».
2) имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств».
II. Налоговые скидки
Налогооблагаемая база для образовательных учреждений уменьшается на расходы в виде:
1) расходов на сертификацию продукции и услуг;
2) расходов на командировки:
3) расходов на подготовку и переподготовку кадров (в том числе с повышением квалификации) на другой основе при условии, что соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус, а также если подготовку (переподготовку) проходят работники, состоящие в штате ГОУ ВПО, и программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации сотрудника в рамках деятельности этого образовательного учреждения (п.3 ст

. 264 НК РФ);
4) расходов, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям);
5) периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
6) расходов по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенными с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате образовательного учреждения;
7) взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ (п.1 ст. 264 НК РФ).
Примечания:
Льгота в рамках целевого финансирования предоставляется только в случае ведения образовательной организацией раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
В отношении налоговых скидок в части доходов полученных в виде безвозмездно полученного образовательными учреждениями имущества – применяется только к имуществу.
Безвозмездная передача прав пользования имуществом, а также безвозмездное выполнение работ и услуг в интересах образовательного учреждения формирует дополнительную внереализационный доход образовательного учреждения и включается в формирование налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
III. Снижение налоговой ставки
Возможность снижения ставки налога на прибыль предоставлена субъектам Российской Федерации в части налога, зачисляемого в субъект Российской Федерации, но не ниже чем до 13,5%.
Налог на добавленную стоимость (НДС) I. Налоговые изъятия
От налогообложения освобождается:
1. Реализация «услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений».
2. «Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров».
3. «Выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:
⎯разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
⎯разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
⎯создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации».
4. Реализация (передача) продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими столовыми, столовыми других учебных заведений, и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям;
5. Реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (пп.10.п.2 ст. 149 НК РФ). Здесь необходимо сделать уточнения формулировки в НК РФ, что общежития для проживания студентов и профессорско-преподавательского состава попадают в категорию жилого фонда (далее в предложениях будет дано пояснение и основание).
6. Передача исключительных прав на изобретение, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. (пп.26 п.2 ст. 149 НК РФ и Письмо Минфина от 01.04.2008г. № 03-07-15/44).
Примечания:
Образовательные учреждения могут воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб.
II. Снижение налоговой ставки:
Издательская деятельность: в отношении реализации периодических печатных изданий, выходящие в свет не резе 1 раза в год, и книжной продукции, связанной с образованием, устанавливается льготная налоговая ставка, составляющая 10%.
Налог на имущество организаций Льготы по налогу устанавливаются на региональном уровне.
Размер процентной ставки, порядок и сроки уплаты налога определяются на уровне субъектов Российской Федерации.
НК РФ закрепляет максимально допустимую величину ставки налога на имущества – 2,2%, а также устанавливает возможность применения дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков.
В случае, если имущество закреплено в собственности государства, и передано образовательным учреждениям на праве оперативного управления, последним могут компенсироваться расходы на уплату налога на имущества в части, приходящейся на государственное (муниципальное имущество).
Земельный налог Льготы по налогу устанавливаются на региональном уровне.
НК РФ закрепляет максимально допустимую величину ставки налога на земельные участки, отнесенные к землям сельскохозяйственного назначения и на земельные участки, на занятые жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса – не более 0,3%, для прочих участков – 1,5%.
В случае, если земельные участки закреплены в собственности государства, и переданы образовательным учреждениям на праве бессрочного пользования, последним могут компенсироваться расходы на уплату земельного налога в части, приходящейся на государственные (муниципальные) земельные участки.
Транспортный налог I. Налоговые изъятия
Перечень транспортных средств, не являющихся объектом налогообложения, определен в НК РФ как исчерпывающий и включает в себя малолитражные и механические средства водного транспорта, транспортные средства передвижения для инвалидов, сельхозтехнику, самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы, суда и транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.
Льготы по налогу устанавливаются на региональном уровне:
Установленные НК РФ налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в пять раз. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом срока полезного использования транспортных средств.
Примечания:
В НК РФ установлены фиксированные базовые ставки по транспортному налогу, которые дифференцируются по типу транспортных средств и мощности двигателя.
Единый социальный налог Специальные льготы по налогу для образовательных учреждений (организаций) не предусмотрены (за исключением организаций, созданных в образовательных целях, единственным собственником имущества которых выступают организации-инвалиды)
. Для образовательных организаций, как организаций в целом не подлежат налогообложению:
- расходы на повышение профессионального уровня работников;
- расходы на командировки (суточные в пределах норм, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи);
- суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников, не превышающие 3000 руб